Latente Steuern in der IFRS-Rechnungslegung: Konzepte latenter Steuerabgrenzung (Teil 2)

Das Timing-Konzept zu Abgrenzung latenter Steuern
Das ältere Timing-Konzept, welches vom HGB verfolgt wird, ist als GuV-orientiert anzusehen. Die Rechnungslegung nach HGB stellt bei der Ermittlung latenter Steuern auf den Unterschied zwischen dem handelsrechtlichen Ergebnis und dem zu versteuerndem Gewinn ab. Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz führen folglich nur dann zu einer latenten Steuerabgrenzung, wenn sie sich bei ihrer Entstehung sowie bei ihrer Umkehrung in der GuV auswirken.

Das Temporary-Konzept zu Abgrenzung latenter Steuern
Dagegen folgt IAS 12 bei der Ermittlung latenter Steuern dem bilanzorientierten Temporary-Konzept. Der Steuerwert eines Bilanzpostens, d. h. der Buchwert in der Steuerbilanz, wird mit dessen Buchwert in der IFRS-Bilanz verglichen. Mit dem Temporary-Konzept für latente Steuern werden somit grundsätzlich alle Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz in der Steuerabgrenzung erfasst, auch wenn sie erfolgsneutral, d. h. ohne Niederschlag in der GuV, entstanden sind.

Bei diesen erfolgsunwirksamen Differenzen handelt es sich um direkte Eigenkapitalbuchungen, die lediglich bei ihrer Auflösung in späteren Geschäftsjahren zu Ergebnisdifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz führen.

Damit erweitert das Temporary-Konzept zur Ermittlung latenter Steuern den Kreis der für die Abgrenzung latenter Steuern relevanten Differenzen um die erfolgsneutralen Unterschiede. Es umfasst das Timing-Konzept für latente Steuern und geht darüber hinaus.

Die Bildung latenter Steuern hat im Sinne des Temporary-Konzeptes dann erfolgsneutral zu geschehen, wenn die Gegenbuchung des Differenzen auslösenden Geschäftsvorfalls im bilanziellen Eigenkapital erfolgt. Betrifft der zugrunde liegende Geschäftsvorfall dagegen die Gewinn- und Verlustrechnung, sind latente Steuern erfolgswirksam zu bilden und aufzulösen.

Beispiel zur Bildung latenter Steuern
Die RNV-GmbH hat zum 31.12.2008 ihre unbebauten Grundstücke (Buchwert 10 Millionen Euro) von einem Sachverständigen neu auf 20 Millionen Euro schätzen lassen und übernimmt diese Neubewertung gemäß IAS 16 in die Bilanz. Die Neubewertung des Grundstücks vollzieht sich nicht über die GuV, sondern wird erfolgsneutral in der Neubewertungsrücklage erfasst.

Die Differenz zwischen IFRS- und Steuerbilanz führt also lediglich nach dem Temporary-Konzept zu latenten Steuern, die erfolgsneutral im bilanziellen Eigenkapital vorzunehmen ist. Nach HGB sind demgegenüber keine latenten Steuern anzusetzen.

Zeitliche Differenzen bei der Bildung latenter Steuern
Hinsichtlich der Konzeption latenter Steuern spielt die zeitliche Qualität der Differenzen eine große Rolle. Die durch einen Vergleich der Rechenwerke ermittelten Differenzen lassen sich folgenden Kategorien zuordnen:

• zeitlich begrenzte Differenzen,
• permanente Differenzen und
• quasi-permanente Differenzen.

Bei zeitlich begrenzten Differenzen werden Geschäftsvorfälle handelsrechtlich in einem anderen Geschäftsjahr erfasst als steuerrechtlich. Hierdurch kommt es zu einer periodenverschobenen Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen, wobei sich die Differenzen allerdings im Zeitablauf zwangsläufig kompensieren. Der Zeitpunkt des Ausgleichs lässt sich in der Regel genau prognostizieren. Temporäre Differenzen entstehen vor allem durch abweichende Nutzungsdauern oder Abschreibungssätze für Vermögenswerte des Anlagevermögens oder aufgrund abweichender Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Rückstellungen.

Bei permanenten Differenzen ergibt sich in den folgenden Perioden kein ausgleichender Umkehreffekt. Aufwendungen oder Erträge werden entweder nur im HGB- beziehungsweise IFRS-Abschluss oder nur im steuerlichen Abschluss erfasst, zum Beispiel weil bestimmte Aufwendungen niemals steuerlich als Betriebsausgaben anerkannt werden oder weil gewisse Erträge nicht der Besteuerung unterliegen.

Quasi-permanente Differenzen gleichen sich zwar irgendwann aus, der Auflösungszeitpunkt ist allerdings nicht absehbar. Quasi-permanente Differenzen resultieren häufig aus Bewertungsdifferenzen von Grundstücken, die sich erst im Fall einer Veräußerung oder bei Liquidation des Unternehmens auflösen.

Das im HGB verfolgte Timing-Konzept stellt lediglich auf zeitlich begrenzte Differenzen ab. Demgegenüber werden im Rahmen des Temporary-Konzepts sowohl die zeitlich begrenzten als auch die quasi-permanenten Differenzen als temporäre Differenzen erfasst, welche der latenten Steuerabgrenzung im IFRS-Abschluss unterliegen.

Methoden latenter Steuerabgrenzung
In der betrieblichen Praxis sind vor allem zwei Methoden der Abgrenzung latenter Steuern von Bedeutung:

• Die Deferred-Methode betrachtet latente Steuern unter dem Gesichtspunkt der periodengerechten Zuordnung der ertragsabhängigen Steueraufwendungen. Um das Ziel einer korrekten Relation von Ertrag und Steueraufwand zu erreichen, wird der tatsächliche Steueraufwand um latente Steueraufwendungen korrigiert. Dabei legt die Deferred-Methode keine konkrete bilanzielle Einordnung dieser Abgrenzungspositionen fest. Zur Berechnung latenter Steuern legt die Deferred-Methode grundsätzliche fest, dass der Steuersatz der Abrechnungsperiode maßgeblich ist. Zur Vermeidung periodenfremder Effekte werden Steuersatzänderungen erst im Jahr der Änderung tatsächlich ergebniswirksam.
• Demgegenüber ermittelt die bilanzorientierte Liability-Methode temporäre Differenzen aus der Gegenüberstellung von Vermögenswerten bzw. Schulden in beiden Rechenwerken. Die daraus entstehenden latenten Steuern werden als Verbindlichkeiten bzw. Forderungen gegenüber dem Fiskus betrachtet, deren Höhe vom zukünftigen Steuersatz abhängt. Folglich antizipiert die Liability-Methode künftige Steuersatzänderungen beziehungsweise passt latente Steuerbeträge bei nachträglichen Steuersatzänderungen an.

Zwischen den Abgrenzungskonzepten (Timing-/Temporary-Konzept) sowie den Abgrenzungsmethoden (Deferred-/Liability-Methode) bestehen durchaus Zusammenhänge. Während die Deferred-Methode eher mit dem Timing-Konzept harmoniert, werden latente Steuern nach dem Temporary-Konzept mittels der Liability-Methode bilanziert. Die letztgenannte Kombination findet auch in IAS 12 Anwendung.